Особенности исчисления НДС арендодателями

Организации, сдающие в аренду помещения (арендодатели), могут быть по своему статусу как коммерческими, так и не осуществляющими хозяйственную деятельность. Кроме того, в аренду сдается  имущество, находящееся в государственной собственности и  принадлежащее арендодателю. В этой связи возникают особенности исчисления НДС по оборотам по сдаче имущества в аренду.

В соответствии с п. 5 Инструкции о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утв. постановлением МНС от 31.01.2004г. № 16 (с изменениями и дополнениями, далее - Инструкция), объектом налогообложения признаются обороты по реализации объектов на территории РБ и за ее пределы, включая передачу арендодателем объекта аренды арендатору:

• обороты по реализации услуг по сдаче объекта аренды в аренду за вычетом контрактной стоимости объекта аренды;
• контрактная стоимость объекта аренды.

Следовательно, если договором аренды не предусмотрен выкуп объекта аренды, то объектом обложения НДС оборот по реализации услуг по сдаче объекта в аренду.

Согласно п. 9 Инструкции налоговая база при реализации произведенных и приобретенных плательщиком объектов определяется с учетом требования подп. 8.4 п. 8 Инструкции независимо от формы расчетов как стоимость этих объектов, исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) на объекты без включения в них налога; из регулируемых розничных цен (тарифов), включающих в себя НДС. При этом применяется ставка 18%. Указанная ставка предъявляется арендатору в счете-фактуре по налогу на добавленную стоимость формы № СФ-1.

В соответствии с п. 6.3  Инструкции в оборот по реализации, признаваемый объектом налогообложения, не включаются суммы расходов арендодателя по приобретению объектов, подлежащие возмещению арендатором, не включаемые в сумму арендной платы. Таким образом, возмещения арендатором приобретенных расходов (товаров, работ, услуг), которые понес арендодатель, не включаются у арендодателя в облагаемый оборот. Если расходы связаны с деятельностью арендодателя (например, с оказанием самим арендодателем услуг по уборке помещения), возникает объект налогообложения по реализации этих услуг арендатору.

Арендодатель – государственный орган

Согласно ст. 34 Закона «О бюджете Республики Беларусь на 2005 год» в доход республиканского бюджета поступают средства, в том числе в иностранной валюте, полученные государственными органами, их территориальными подразделениями и подчиненными (подведомственными) организациями, за исключением средств, полученных от сдачи в аренду зданий, сооружений и иных помещений, находящихся в республиканской собственности, в соответствии с законодательством.
Письмом МНС от 21.02.2005г. № 2-3-13/175 разъяснялось, что средства, полученные государственными органами, их территориальными подразделениями и подчиненными (подведомственными) организациями от сдачи в аренду зданий, сооружений и иных помещений, находящихся в республиканской собственности, и остающиеся в их распоряжении в соответствии с налоговым законодательством, подлежат налогобложению в общеустановленном порядке.

В прошлом году порядок налогообложения регулировался ст. 36 Закона «О бюджете Республики Беларусь на 2004 год» и письмом МНС от 12.01.2004г. № 2-3-10/16 «О налогообложении средств, получаемых государственными органами от сдачи имущества в аренду в 2004 году», согласованным с Минфином, на основании которых такие средства, подлежащие перечислению в доход республиканского бюджета, не учитывались при исчислении налогов и сборов.

Таким образом, в 2005 г. государственные органы, их территориальные подразделениями и подчиненными (подведомственными) организациями производят налогообложение средств от сдачи помещений в аренду, остающихся в их распоряжении.

Сдачи в аренду помещений государственными органами касаются также нормы постановления Совмина от 6.02.2003 г. № 143 «О перечислении части средств в республиканский бюджет, полученных от сдачи в аренду зданий, сооружений и иных помещений, находящихся в республиканской собственности».

Постановлением определено, что республиканские органы государственного управления, иные государственные организации, подчиненные правительству, и организации, у которых здания, сооружения и иные помещения, находящиеся в республиканской собственности, переданы этим юридическим лицам в хозяйственное ведение или оперативное управление (за исключением отдельных организаций), перечисляют в республиканский бюджет 50% денежных средств, полученных от сдачи в аренду указанного имущества, если иное не предусмотрено законодательными актами.

Согласно п. 6.5. Инструкции не включаются в оборот по реализации, признаваемый объектом налогообложения, обороты по реализации объектов в соответствии с постановлением Совмина от 15.01.2003 г. N 32 "Об использовании денежных средств, полученных от отчуждения имущества, находящегося в республиканской собственности".

В этой связи вся сумма арендной платы у арендодателей, перечисленных в постановлении, облагается налогом.

При сдаче исполкомами в аренду земельных участков необходимо руководствоваться Законом «О платежах за землю», согласно которому  плата за землю обязательна для всех землевладельцев, землепользователей, в том числе арендаторов, и собственников земли, за исключением случаев, предусмотренных Законом и иными законодательными актами. Плата за землю взимается ежегодно в формах земельного налога или арендной платы за земельные участки, находящиеся в государственной собственности, арендодателями которых являются сельские, поселковые, городские, районные исполнительные и распорядительные органы. Использование средств, поступающих от платежей за землю, осуществляется в соответствии с законодательными актами. За арендуемые земельные участки плата взимается в размере, определяемом договором. При этом размер арендной платы не должен быть ниже ставок земельного налога по соответствующим категориям земель.

Таким образом, арендная плата за землю, взимаемая районными исполнительными и распорядительными органами, -- обязательный платеж для арендатора, установленный законодательством.

Согласно п. 1.2 ст. 3 Закона "О налоге на добавленную стоимость" (далее – Закон) не признаются объектом налогообложения суммы, полученные уполномоченными органами за совершаемые действия при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных, патентных пошлин и сборов, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, в том числе органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами), платежи за пользование природными ресурсами, налоги за пользование лесными фондами и другие виды платежей в бюджет, государственные внебюджетные и целевые бюджетные фонды.

Следовательно, арендная плата за землю, взимаемая районными исполнительными и распорядительными органами, не является объектом обложения НДС.

Безвозмездная аренда помещений, находящихся в государственной собственности

Пунктом 2 Инструкции передача объектов в безвозмездное пользование, которая регулируется статьями 643-655 ГК, признается безвозмездным оказанием услуг.

Согласно п. 8.4 Инструкции  при безвозмездной передаче объектов собственного производства налоговая база определяется из себестоимости таких объектов.

В соответствии с п. 12 Положения об определении размеров арендной платы за общественные, административные и переоборудованные производственные здания, сооружения и помещения, находящиеся в государственной собственности, и условиях освобождения от арендной платы и предоставления их в безвозмездное пользование, утв. Указом Президента от 30.09.2002г. № 495 (далее – Положение), организации, которым общественные, административные и переоборудованные производственные здания, сооружения и помещения передаются в безвозмездное пользование, обязаны возмещать амортизационные отчисления (если указанные отчисления производятся), плату за землю и налог на недвижимость, соответствующие расходы по эксплуатации, капитальному и текущему ремонту этих зданий, сооружений и помещений, затраты на коммунальные услуги, включая отопление, потребляемую электроэнергию, пропорционально занимаемой площади.

Согласно п. 6.3 Инструкции возмещаемые арендодателю расходы по сдаче помещения в безвозмездную аренду, в том числе возмещаемые суммы налогов (на землю, на недвижимость) НДС у арендодателя не облагаются, за исключением случаев, когда услуга, стоимость которой возмещается арендатором, оказана самим арендодателем. Суммы возмещаемых расходов относятся у арендодателя на уменьшение соответствующих расходов.

Возмездная аренда помещений, находящихся в госсобственности

Статьей 625 ГК установлено, что договор аренды здания или сооружения должен предусматривать взимание и размер арендной платы. При отсутствии согласованного сторонами в письменной форме условия о размере арендной платы договор аренды здания или сооружения считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные п. 3 ст. 394 ГК, не применяются.

Пунктами 1 и 2 ст. 394 ГК определено, что расчеты при исполнении договора осуществляются по цене, оговоренной соглашением сторон с соблюдением норм законодательства. В предусмотренных случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т. п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными  государственными органами. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законодательством либо в установленном  порядке.

В соответствии с  подп. 2.1 п. 2 Положения о порядке формирования и применения цен и тарифов, утв. постановлением Минэкономики от 22.04.1999г. № 43, отпускные цены на продукцию производственно-технического назначения, товары народного потребления и тарифы на услуги (работы) формируются на основе плановой себестоимости, всех видов установленных налогов и неналоговых платежей в соответствии с налоговым и бюджетным законодательством, прибыли, необходимой для воспроизводства, определяемой с учетом качества продукции (товаров, работ, услуг) и конъюнктуры рынка.

Согласно п. 4 Положения в размер арендной платы, рассчитываемой в соответствии с Положением, включаются амортизационные отчисления, налоги и платежи, уплачиваемые арендодателем общественных, административных и переоборудованных производственных помещений в бюджет, и не включаются соответствующие расходы по эксплуатации и текущему ремонту помещений, затраты на коммунальные услуги, включая плату за потребляемую электроэнергию.

Таким образом, организации при сдаче в аренду имущества должны установить размер арендной платы, который включает все налоги и сборы, установленные  законодательством.

Следовательно, арендодатель относит в налоговую базу для исчисления НДС  суммы арендной платы и возмещений налогов на недвижимость и на землю, полученные за сдачу имущества в аренду.
Согласно Указу Президента от 25.03.2003 г. № 117 «О сдаче в аренду государственного имущества, находящегося в безвозмездном пользовании открытых акционерных обществ» открытые акционерные общества, созданные в процессе приватизации государственной собственности, вправе с согласия собственника сдавать в аренду имущество, находящееся в республиканской и коммунальной собственности и переданное данным обществам по договорам безвозмездного пользования с условием сохранения целевого использования этого имущества, без права его выкупа.

Денежные средства, полученные от сдачи в аренду указанного имущества и оставшиеся после уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в республиканский и местный бюджеты, государственные внебюджетные фонды, в размере не менее 50 % подлежат перечислению в соответствующий бюджет.

Следовательно, организации, на которые распространяется действие названного Указа, исчисляют НДС исходя из всей суммы арендной платы.

Аренда помещений, принадлежащих арендодателям на праве собственности

Изложенный порядок налогообложения распространяется также на сдачу в аренду помещений, находящихся в собственности негосударственных организаций.

Аналогично суммы возмещения арендатором налогов на недвижимость и на землю у арендатора при сдаче имущества в  аренду без взимания арендной платы  НДС не облагаются, при сдаче имущества в аренду за плату – включаются в налоговую базу при исчислении НДС.

Определение налоговой базы арендодателем, если арендатор является налоговым агентом иностранного государства

В случае, когда арендодателем выступает резидент РБ, а арендатором – резидент РФ и местом реализации услуг по сдаче имущества в аренду, согласно ст. 148 Налогового кодекса РФ, признается территория России, арендатор, являясь налоговым агентом, удерживает у резидента РБ сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет РФ. Однако удержание НДС налоговыми агентами – резидентами РФ не освобождает арендодателя - резидента РБ от уплаты налога  в бюджет РБ по оборотам от реализации оказанных услуг, если арендодатель не зарегистрирован в качестве налогоплательщика в РФ.

Согласно п. 11 Инструкции налоговая база по реализации объектов уменьшается на сумму НДС, уплаченную по этим объектам в бюджет иностранных государств плательщиком, а также покупателем, выступающим в качестве налогового агента в иностранных государствах.

Таким образом, арендодатель, прежде чем исчислять сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет РБ, должен исключить из суммы арендной платы, которая предъявлена арендатору-- нерезиденту, сумму удержанного арендатором налога.

Одновременно в соответствии с п. 6.8 Инструкции не включаются в оборот по реализации, признаваемый объектом налогообложения, обороты по реализации объектов за пределами РБ, включая обороты по реализации объектов за пределами РБ организациями (структурными подразделениями организаций), зарегистрированными в качестве плательщиков за пределами нашей страны.
Следовательно, если арендодатель – резидент РБ зарегистрирован на территории России в качестве плательщика и на территории РФ сдает в аренду имущество, являясь плательщиком НДС по данной операции, указанный оборот не признается объектом обложения НДС на территории РБ.

Момент фактической реализации

В соответствии с п. 13.3 Инструкции моментом оказания услуг по сдаче объекта в аренду (моментом передачи арендодателем объекта аренды арендатору) является день наступления права на получение платы, определенный договором аренды. День реализации услуг по аренде  зависит от метода определения выручки от реализации объектов, принятого учетной политикой арендодателя, и определяется:

• либо, если в соответствии с учетной политикой выручка определяется по оплате отгруженных объектов - день зачисления денежных средств от арендатора на счет плательщика, а в случае оказания услуг по аренде за наличные денежные средства - день поступления указанных денежных средств в кассу плательщика, но не позднее 60 дней со дня оказания услуг - дня наступления права на получение арендной платы;
• либо, если в соответствии с учетной политикой выручка определяется по отгрузке объектов - день оказания услуг (день наступления права на получение арендной платы).

Пример. Согласно договору дата внесения арендной платы не позднее 10-го числа месяца, следующего за отчетным.

Выручка арендодателя	Дата поступления арендной платы за май 2005 г.	Момент фактической реализации
по оплате	30 мая	10 июня
	20 июня	20 июня
	5 сентября	8 августа (60-й день от 10 июня)
по отгрузке	20 июля	10 июня

Налоговая база, определяемая плательщиком на 60-й день с момента оказания услуг по сдаче объекта в аренду, уменьшается на суммы частичной оплаты, полученной до наступления 60-го дня.

Если срок внесения арендной платы   установлен в договоре до какой-либо даты, например, до 10-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, то момент оказания услуг по аренде (день наступления права на получение арендной платы) будет совпадать с днем ее поступления, если арендная плата  внесена в установленный срок. При непоступлении арендной платы в срок моментом оказания услуг по аренде будет  10-е число месяца, следующего за отчетным.

Пример:

Вычет НДС

В соответствии со ст. 16 Закона вычету подлежат суммы налога, предъявленные продавцами плательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности.

Согласно ст. 14 Закона при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности по свободным отпускным ценам или тарифам плательщик дополнительно к цене (тарифу) товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности соответствующую сумму налога.
Следовательно, арендодатель, приобретая коммунальные, эксплуатационные и т.п. услуги, имеет обязательство перед их продавцом по  оплате этих услуг с учетом суммы налога, т. е. сумма НДС также является расходами арендодателя.

Таким образом, сумма НДС, предъявленная службами, стоимость услуг которых возмещается арендатором сверх арендной платы, предъявляется арендатору и  подлежит возмещению арендатором в составе стоимости коммунальных расходов по арендуемым помещениям, и к вычету арендодателем не принимается.

Суммы «входного» налога, относящиеся к работам (услугам), выполненным (оказанным) самим арендодателем, облагаемым НДС, а также относящиеся к деятельности арендодателя, вычитаются в общеустановленном порядке.

Выдача счетов-фактур по НДС и определение налоговой базы по договорам аренды, заключенным в иностранной валюте

Согласно п. 2 Инструкции о порядке заполнения счета-фактуры по налогу на добавленную стоимость формы № СФ-1, утв. постановлением Минфина от 05.06.2003 г. № 91 (в редакции постановления  от 21.11.2003г. № 155), счета-фактуры за аренду выдаются арендодателями ежемесячно, не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным, если иное не установлено договором (т.е. договором может определяться иной срок представления счетов-фактур, а также оговорено отсутствие необходимости их выдачи, что ведет к утрате арендатором права на вычет суммы налога по приобретенным услугам).

Арендодателю не требуется выписка счетов-фактур для арендатора: по услугам, оплаченным за наличный расчет; по услугам энергоснабжения, теплоснабжения, водоснабжения и водоотведения, газоснабжения; по услугам по вывозу и обезвреживанию отходов; по услугам связи; по услугам охраны, оказываемым подразделениями Департамента охраны при МВД.

Выписка счета-фактуры необходима по следующим услугам, оплачиваемым арендаторами  по безналичному расчету: по арендной плате; по услугам по охране, уборке, техническому обслуживанию сданных в аренду помещений, оказанных самим арендодателем; по услугам, не поименованным в списке услуг, не требующих выписки счетов-фактур, оказанным как арендодателями, так и сторонними организациями.

В случае утери счета-фактуры арендатором по своей вине или по вине третьих лиц (почты), по истечении 10 дней со дня окончания срока выписки счета-фактуры арендодатель выписывает новый счет-фактуру, заполненный таким же образом, под тем же номером и датой, с указанием надписи «Дубликат».

Стоимостные показатели счета-фактуры заполняются в белорусских рублях. Если стоимость выполненных работ (оказанных услуг) выражена в иностранной валюте, то показатели счета-фактуры могут быть заполнены в иностранной валюте. Если стоимость работ (услуг) подлежит оплате в белорусских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах,  показатели счета-фактуры могут быть заполнены в иностранной валюте или в условных денежных единицах.

В соответствии с подп. 1.1.1 постановления МНС от 28.03.2005г. № 41 «Об особенностях исчисления налоговой базы и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость» налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности  по договорам, в которых сумма обязательств выражена в белорусских рублях эквивалентно сумме в иностранной валюте, определяется на момент фактической реализации объектов в белорусских рублях по курсу Нацбанка, а в случаях, когда момент определения величины обязательства предшествует моменту фактической реализации, – в подлежащей оплате сумме в белорусских рублях. В налоговую базу включается (из налоговой базы исключается) сумма разницы, возникающая между подлежащей уплате суммой в белорусских рублях и суммой налоговой базы, определенной в белорусских рублях на момент фактической реализации объектов, в случаях, когда момент фактической реализации предшествовал моменту определения величины обязательства. Указанная сумма разницы включается (исключается) в том налоговом периоде, в котором получена оплата за объекты, а в случаях прекращения обязательства по иным основаниям – в котором прекращено обязательство (полностью или в соответствующей части).
Эта норма применяется с 1.05. 2005 г. До названной даты порядок определения налоговой базы аналогичен, за исключением того, что отрицательные суммовые разницы до 1.05. 2005 г. налоговую базу не изменяли.

Пример.
Арендная плата по договору составляет 200 евро ежемесячно с оплатой в белорусских рублях по курсу Нацбанка на момент оплаты. Срок внесения арендной платы согласно договору не позднее 15-- числа месяца, следующего за отчетным. Выручка арендодателя «по отгрузке». Арендная плата за июнь:

Дата поступления арендной платы	Момент оказания услуг	Момент фактической реализации	Курс евро			Налоговая база
			На момент оказания услуг	На дату поступления арендной платы	На момент факт. Реализации
1 июля	1 июля	1 июля	2600	2600	2600	Июль 200х2600
29 июля	15 июля	15 июля	2600	2605	2600	Июль 200х2605
29 июля	15 июля	15 июля	2600	2580	2600	Июль 200х2580
20 июня	20 июня	20 июня	2620	2620	2620	Июнь 200х2620
5 сентября	15 июля	15 июля	2600	2650	2600	Июль 200х2600 Сентябрь 200х(2650-2600)
5 сентября	15 июля	15 июля	2600	2550	2600	Июль 200х2600 Сентябрь 200х(2550-2600)

Если у арендодателя выручка определяется по мере оплаты, то налоговая база исходя из данных  примера исчисляется в следующем порядке:

Дата поступления арендной платы	Момент оказания услуг	Момент фактической реализации	Курс евро			Налоговая база
			На момент оказания услуг	На дату поступления арендной платы	На момент факт. Реализации
1 июля	1 июля	1 июля	2600	2600	2760	Июль 200х2600
29 июля	15 июля	29 июля	2600	2605	2605	Июль 200х2605
29 июля	15 июля	29 июля	2600	2580	2600	Июль 200х2580
10 октября	15 июля	17 сентября	2600	2620	2620	Сентябрь 200х2620 Октябрь 200х(2650-2620)
10 октября	15 июля	12 сентября	2600	2500	2550	Сентябрь 200х2550 Октябрь 200х(2500-2550)
20 июня	20 июня	20 июня	2620	2620	2620	Июнь 200х2620

Подготовлено на основании разъяснений, полученных в МНС

Автор: Отдел налогообложения «Экономической газеты»

Веб-источник: http://neg.by/